El contexto jurídico actual de la cuestión

“El obligado al pago del tributo es el acreedor hipotecario” es una frase que resonó como una tormenta en todos los periódicos nacionales el pasado jueves 18 de octubre de 2018.

Desde la sentencia del Tribunal Supremo en fecha 23 de diciembre del 2015 en la que se declaraba como abusiva la cláusula en la que se imputaban los gastos al prestatario de forma desequilibrada, ha crecido el debate en torno a qué gastos y cuáles tendrían que ser los imputados al Banco y al cliente, con el fin de respetar el principio del equilibrio contractual.

La sentencia era clara en cuanto a la nulidad de la cláusula por imputar gastos que no le correspondían legalmente al prestatario – Notaría, Registro y Gestión… – suponiendo así un desequilibrio contractual. (STS 15 diciembre 2015). Ahora bien, con respecto al Impuesto Sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD), aunque la Sala de lo Civil haya puesto de relieve que el interesado y sujeto pasivo del impuesto era el Banco, no estaba claro y nació el debate. Por un lado, no se confirmaba del todo que el prestamista fuera sujeto pasivo del impuesto ya que la Sala 3ª decía lo contrario y existían dudas igualmente al reclamarlo por no estar claro de quién ostentaría de legitimación pasiva (¿el Banco o Hacienda?).

La Sala 3ª de lo Contencioso-Administrativo siempre se ha decantado por declarar al prestatario como sujeto pasivo si bien existía una ambigüedad normativa que empujaba a los más críticos a oponerse a esta posición.

Dicha ambigüedad se traducía por la existencia de una contradicción entre la Ley Sobre Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (LITPAJD) y el Reglamento de desarrollo de dicha norma ya que, al hablar del IAJD, la primera establecía en su artículo 29 que el sujeto pasivo era “el adquirente de bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan” y el Reglamento establecía en su artículo 68.2 que en el caso de los préstamos con garantía “se considerará adquirente al prestatario”.

Así, la Sala 1ª de lo Civil que despertó el debate en primer lugar, tuvo la oportunidad de aclarar la cuestión en fecha 15 de marzo de 2017 (recursos de casación 1518/2017 y 1211/2017) reuniéndose en Pleno y acogiéndose a la doctrina de la Sala 3ª concluyendo que el obligado al pago del IAJD era el prestatario, poniendo supuestamente fin al debate inicial.

No obstante, contra todo pronóstico, el pasado 18 de octubre el Tribunal Supremo reunido en su Sala 3ª volvió a abrir el debate al pronunciarse sobre la modificación o no del criterio adoptado por la jurisprudencia anterior, constante en su Sala 3ª hasta ese momento.

La decisión del Tribunal Supremo y su retracto posterior

Fue a raíz de un recurso de reposición presentado por una sociedad limitada frente al giro de una liquidación del IAJD en el que alegaba no ser sujeto pasivo de dicha liquidación y en todo caso se consideraba exenta al aplicarse el artículo 45.I. B).12 del LITPAJD en su caso.

Lo interesante de la sentencia gira en torno al sujeto pasivo del IAJD y no a la aplicación de la exención del artículo 45.I. B). 12, por lo que nos enfocaremos en lo relativo a lo primero.

Son tres, las razones por las que el Tribunal Supremo entiende que el obligado al pago del tributo es el Banco.

La primera porque entiende que existe un requisito de inscribilidad para que el IAJD sea exigible y que el préstamo no goza de esa condición. Además, por el hecho de inscribirse no está sometido al ITP sino al IAJD y por tanto, como la hipoteca sí se inscribe y ya que, al ser un derecho real de constitución registral sólo se constituye si está inscrita, el Tribunal Supremo entiende que a efectos tributarios la hipoteca es el negocio principal.

En la segunda, el Supremo interpreta que, al establecer el importe de la obligación como base imponible del IAJD, la capacidad contributiva que se pone de relieve es la del verdadero interesado de dicha obligación y por lo tanto la del Banco.

Y finalmente, porque el artículo 29 LITPIAJD indica claramente que a defecto de identificar al adquirente, el sujeto pasivo ha de ser el interesado y que en este caso lo constituiría el Banco, verdadero interesado en constituir la hipoteca.

Ahora bien, la Sala no sólo se conforma con rechazar de lleno la anterior doctrina sino que además, declara ilegal el artículo 68.2 del Reglamento ITPAJD que establecía como sujeto pasivo, en el caso de los préstamos hipotecarios, al prestatario.

No obstante, en menos de 24 horas después de la mediatización del asunto, el Tribunal Supremo decide poner un freno a los efectos de una sentencia que supondría la reclamación de un número suficientemente elevado para tener consecuencias económicas en el país y ha decidido, por tanto, reunirse en su Sala Plenaria en dónde en vez de 6 magistrados dictarán sentencia 31 magistrados.

Escenarios posibles tras la decisión del Pleno del Tribunal Supremo

Entendemos que fuera del caso concreto que ya es firme, se podrían dar tres situaciones que se sitúan principalmente en torno a la retroactividad de los efectos del cambio de jurisprudencia o en su caso, a la revocación del cambio de criterio.

El Supremo podría ratificar el cambio de doctrina con efectos retroactivos e interpretar que el obligado al pago del IAJD como sujeto pasivo es el acreedor hipotecario y no el prestatario. En este caso, según las cifras de los medios de comunicación, el impacto económico sobre los bancos podría oscilar entre 1.640 y 2.460 millones de euros (datos de El Mundo) y los Bancos tendrían que devolver una suma importante de dinero.

Como segunda opción, el Supremo defendería sus argumentos anteriores entendiendo que el sujeto pasivo del IAJD en los préstamos hipotecarios es el prestatario y revocaría por tanto el cambio jurisprudencial. No obstante, cabe subrayar que las sentencias del Tribunal Supremo son firmes y no cabe revocarlas salvo que se aprecie una nulidad de actuaciones por vulneración de una libertad fundamental amparada por el artículo 53.2 de la Constitución Española y en su caso, recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. También cabría un recurso extraordinario de revisión en virtud del artículo 125 Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas pero los supuestos son tasados.

Como tercer escenario el Supremo no cambiaría la orientación del fallo de la sentencia pero sí limitaría los efectos retroactivos del cambio jurisprudencial, considerando por ejemplo, que el sujeto pasivo del IAJD en el caso de los préstamos hipotecarios es el acreedor hipotecario – pero sólo a partir de la sentencia dictada el 18 de octubre -.

Ahora bien, cabe destacar que contrariamente a lo que sucedió con la cláusula suelo no estaríamos ante una limitación de los efectos de la nulidad de una cláusula sino ante la limitación de la retroactividad de un cambio de criterio jurisprudencial. Veremos que desde ese punto de vista la defensa de la devolución de la cantidad abonada para el IAJD es muy distinta a la reclamación de las cantidades pagadas por la cláusula suelo.

¿Se puede limitar la nulidad de la cláusula de gastos como se hizo con la cláusula suelo?

En el caso de las cláusulas suelo no ocurre lo mismo que en este caso. Recordemos que en la sentencia con fecha 25 de marzo de 2015, el Supremo confirmó la abusividad de la cláusula suelo pero limitando los efectos de la nulidad de ésta. En este caso, carecía de sentido dicha limitación ya que los efectos de la nulidad son retroactivos per sé y no se pueden limitar.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa no se discute la nulidad de una cláusula sino que se trata de una interpretación distinta de la normativa administrativa y declaración de ilegalidad de otra. Si bien es cierto que el TS en su Sala 1ª ha declarado nula la cláusula según la cual “todos lo gastos estarán a cargo del prestatario” por ser desequilibrada, lo que se va a intentar limitar en este caso no va a ser la nulidad de dicha cláusula. Además, no se cuestiona que los gastos de notaría, gestoría y registro se tengan que devolver porque el prestatario estaba asumiendo gastos que no le correspondían legalmente. Ahora bien, en lo que atañe al pago del IAJD, entendemos que sí le correspondía legalmente al prestatario, en virtud de la norma y la jurisprudencia de lo contencioso administrativo vigente, hasta que se cambió el criterio.

Por lo tanto, entendemos que no se puede limitar los efectos de la nulidad de la cláusula de gastos pero sí se puede limitar los efectos de la sentencia puesto que el impuesto correspondía legalmente al prestatario en ese momento.

Desde este punto de vista, la solicitud de la nulidad de la cláusula de gastos con la devolución de cantidades – impuesto incluido – no puede suponer la devolución de todos los gastos sin distinción alguna, ya que, al devolver el impuesto en base a la nulidad de la cláusula, se crearía una cierta inseguridad jurídica, puesto que en ese momento no era desequilibrado el impuesto en virtud del marco legal vigente.

No obstante, la reclamación de las cantidades abonadas de más por el impuesto sí guardan sentido si se solicitan a través de un cauce legal distinto (vía contenciosa – administrativa o inclusive civil si se entiende que ha existido un daño patrimonial).

¿Podría el TJUE pronunciarse sobre la reclamación del IAJD?

Remitiéndonos al punto anterior, el caso de las cláusulas suelo en el que ha podido intervenir el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en la limitación de los efectos de la nulidad, es distinto de la posible limitación que vaya a hacerse por el Tribunal Supremo en este caso.

Hemos de resaltar que la interposición de una cuestión prejudicial ante el TJUE debe forzosamente tratar de la interpretación o de la validez del derecho de la Unión Europea y no del Derecho nacional. El TJUE no puede responder una cuestión prejudicial salvo si el Derecho de la Unión Europea es aplicable al asunto del procedimiento principal.

En este caso, las principales preguntas que se hacen son: ¿Quién es sujeto pasivo del IAJD? ¿Tiene efectos retroactivos el fallo de la sentencia?

En ambos casos se trata de preguntas que remiten al Derecho nacional y que no están reguladas por el Derecho de la Unión.

No obstante, resulta interesante lo expuesto por el Magistrado del Supremo Dimitry Barnoff Ayuda, en su voto particular sobre la sentencia. En su opinión se podría elevar una cuestión prejudicial al TJUE pero relacionándolo con la compatibilidad o no del IAJD con el IVA. Puesto que existe la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, es un ámbito regulado por la Unión Europea susceptible de análisis por el TJUE.

Con anterioridad el TJUE ya se ha pronunciado sobre la cuestión y se ha declarado que ambos impuestos no son incompatibles (Auto TJUE 27 de noviembre 2008, Asunto N.N. RENTA SA contra Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) y Generalidad de Cataluña, C-151/08). Ahora bien, lo que establece el magistrado es la posibilidad de que exista una incompatibilidad por el hecho de cambiar el sujeto pasivo y por ende se esté limitando la competencia a nivel europeo, elemento que se ha intentado frenar con la elaboración de un régimen común en materia del IVA. Dicha cuestión está formulada en el sentido contrario al fallo de la sentencia, teniendo como argumento esta incompatibilidad para mantener al prestatario como sujeto pasivo.

Conclusiones

Entendemos que las reclamaciones al Banco se van a intentar limitar con la inminente decisión que va a emitir el Tribunal Supremo poniendo un paro a los efectos retroactivos del giro jurisprudencial. Además, desde un punto de vista objetivo parece que incluso se podría crear inseguridad jurídica al devolver el impuesto en base a la nulidad de la cláusula de gastos. Sin embargo, no se descarta que haya otras vías de defensa entre las cuales la reclamación de daños y perjuicios al Banco, la solicitud de la devolución del impuesto a Hacienda (con un límite de 4 años) o inclusive la interposición de una acción de responsabilidad Patrimonial de la Administración, más allá de esos 4 años. No se puede defender al igual que la cláusula suelo a pesar del inevitable parangón que suele hacer la prensa y la opinión general, entre ambas. En cualquier caso, hemos de seguir pendientes de la inminente decisión del Tribunal Supremo que se espera en los próximos días.