Recientemente el Tribunal Económico Administrativo Central dictó una resolución con fecha 9 de marzo de 2018 en la cual mantiene que el alcance de sus resoluciones, cuya vinculación para los tribunales y órganos económico-administrativos se recoge en el artículo 242.4 de la LGT, puede aplicarse de forma retroactiva, siendo que el efecto vinculante de las consultas de la Dirección General de Tributos para la Administración desaparece tan pronto como el TEAC siente un criterio distinto al mantenido en dichas consultas.

Empecemos por el principio. El origen de esta resolución se encuentra en la modificación de la Ley del IRPF por la Ley 26/2009 de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, que introduce una reducción del rendimiento neto por mantenimiento o creación de empleo incorporada en la disposición adicional 27ª de la Ley del IRPF. A grandes rasgos, dicha reducción era posible para aquellos contribuyentes que ejercieran actividades económicas cuyo importe neto de la cifra negocio fuese inferior a 5 millones y siempre que dicha plantilla no excediese de 25 empleados.
Sin embargo, se planteó la duda acerca de qué ocurría en el caso de las entidades en régimen de atribución de rentas (EAR), pues su especial tributación supone que no serán consideradas contribuyentes a efectos de IRPF, sino que tributarán sus socios, comuneros o partícipes en atención al porcentaje de participación que ostenten en la entidad. Por tanto, la duda se circunscribe al hecho de si los requisitos para aplicar la reducción de esta DA 27ª debían cumplirse en sede del socio, según su porcentaje de participación, o en sede de la EAR.

La duda se disipa con una consulta vinculante de la DGT, en la cual se señala expresamente: “Para determinar el derecho a la aplicación de la reducción cuando la actividad se realice a través de una entidad en régimen de atribución de rentas, los requisitos exigidos deberán cumplirse por el contribuyente (no por la entidad en régimen de atribución)”. Dicho criterio fue expresamente recogido en una Nota Informativa de 2010 de la AEAT, en relación con las dudas de cumplimentación del modelo 184, posteriores consultas de la DGT (V1520-10, V1553-10 y V2083-10) y, además, en los Manuales prácticos del IRPF publicados por la AEAT relativo a los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 había una referencia expresa a esta cuestión.

Así, todos aquellos contribuyentes que cumplían los requisitos en atención a su porcentaje de participación, aplicaron la reducción por mantenimiento o creación de empleo en sus declaraciones de IRPF.

Sin embargo, el 5 de febrero de 2015 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó una resolución (núm. 03654/2013) cuyo origen fue un recurso para la unificación de criterio en la cual cambia el criterio seguido hasta entonces por la Administración, determinando que los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la DA 27ª LIRPF deben cumplirse en sede de la entidad, y no con relación a cada partícipe de la misma en proporción a su respectiva participación.
A la vista de la citada resolución, la Administración inició diversos procedimientos de inspección en los cuales se regularizaba la situación, culminando con una liquidación por cada periodo no prescrito, en las cuales se eliminaba la citada reducción de la disposición adicional.

¿Es realmente posible una regularización basada en un cambio de criterio de la propia Administración, cuando los contribuyentes aplicaron la reducción con base en el criterio mantenido en una consulta vinculante para esa misma Administración?

El TEAC ya ha tomado una decisión en este sentido. Así en su resolución de 8 de marzo de 2018 (núm. 7502/2015) determina:

“El hecho de que el obligado tributario haya actuado amparado en las consultas vinculantes impide que su conducta pueda ser objeto de sanción, al no apreciarse negligencia en su comportamiento, pero ello no impide a que, ante un cambio de criterio, se puede proceder a la comprobación correspondiente por parte de la Administración Tributaria, siempre y cuando no hayan prescrito el derecho a liquidar de la Administración tributaria en relación con los mismos.
Así, el efecto vinculante de las consultas de la DGT lo que proscribe es que el interesado hubiera sido regularizado por la Administración en los años en los que el criterio vigente era el de las consultas, al haberlo aplicado el interesado en sus autoliquidaciones.
Pero el efecto vinculante de las consultas desaparece tan pronto como el TEAC sienta doctrina.”

La cruda afirmación del TEAC supone una situación de verdadera inseguridad para los obligados tributarios y lo cierto es que de la norma no se desprende una solución contundente. No estamos ante un cambio normativo que pueda verse amparado por lo dispuesto en el art. 10.2 LGT que prohíbe expresamente la retroactividad de la norma tributaria, salvo que expresamente se prevea, sino que estamos ante un cambio de criterio del TEAC.

El artículo 89 de la LGT establece la vinculación para la Administración de las consultas de la DGT respecto del obligado tributario consultante, así como de todo aquél cuyas circunstancias y antecedentes de hecho guarden una relación de identidad con las circunstancias relatadas en las consultas; sin embargo no hace referencia al alcance temporal de esta vinculación ni aporta solución alguna acerca de la posibilidad de un cambio de criterio por parte del TEAC cuyas resoluciones vinculan a la Administración ex art. 242 LGT.

En este sentido encontramos una resolución anterior del TEAC de fecha 13 de diciembre de 2011 en relación con la finalidad del recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT), que si bien, no es ante el recurso que nos entramos en este supuesto, la finalidad que se desprende de éste recurso debe desprenderse igualmente del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242 LGT). Esta resolución determina: “Se fijan así, de forma expresa y clara, los efectos de las resoluciones dictadas por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina: de un lado, como se ha expuesto, se establece la doctrina aplicable por la Administración tributaria. De otro, se respeta la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida de forma que sólo despliega sus efectos respecto a situaciones que se produzcan con posterioridad.”

Podemos afirmar que los cambios interpretativos del TEAC deben respetar la situación jurídica, de forma que los cambios de criterio desplieguen sus efectos una vez dictada la resolución que los contiene y, en ningún caso, de forma retroactiva, puesto que la posterior actuación de la Administración puede incluso llegar a suponer una vulneración de la doctrina de los actos propios y del principio de confianza legítima y seguridad jurídica.
En este sentido se pronuncia el Informe Jurídico ANP 3141/2015 del Servicio Jurídico publicado por la AEAT de 28 de mayo de 2015 en relación con el presente caso: “el principio de confianza legítima implica la protección de los derechos de los administrados que han adecuado su actuación a la forma en que previsiblemente iba a actuar la Administración y ello no en base a meras expectativas, sino a la luz de una actuación clara e inequívoca de la Administración (STS 30-10-2009). Es por ello que la invocación del principio de confianza legítima, como la doctrina de los actos propios, exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente la conducta del administrado”.

A pesar de que la Administración entienda que un cambio de criterio por parte del TEAC supone una justificación para regularizar a aquellos contribuyentes que llevaron a cabo una actuación a la vista del criterio mantenido por la DGT, no puede olvidarse que estamos ante unas consultas cuyo efecto principal es la vinculación a la Administración del criterio mantenido en las mismas, por lo que, sin duda, estamos ante una actuación de la Administración que inspira la conducta de los obligados tributarios.

En todo caso, tendremos que esperar la sentencia de la Audiencia Nacional en cuya instancia se encuentra ahora mismo el presente caso. Sin embargo, dada la falta absoluta de jurisprudencia para casos similares a éste, probablemente, debamos aguardar con paciencia una sentencia del Tribunal Supremo, la cual, no cabe la menor duda, sentará un criterio especialmente relevante para todos los contribuyentes cuyas decisiones en materia tributaria son tomadas siguiendo los criterios que sienta la DGT en sus consultas vinculantes.

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